自2002年11月財政部下發《關于終止委托中國注冊會計師協會行使的行政管理職能的通知》（財辦發「2002」136號文件），明確批準設立會計師事務所的職能、對注冊會計師和會計師事務所的行政監督檢查和行政處罰職能由財政部門行使以來，加強行業自律管理體制建設便成為我國注冊會計師行業面臨的緊迫課題。為此，中國注冊會計師協會于2003年6月下發了《關于加強行業自律管理體制建設的指導意見》。經過多年的努力，雖然我們在行業自律體制建設方面取得了長足的進步，但與行業發展及黨的十六屆三中全會提出的“按市場化原則規范和發展各類行業協會、商會等自律組織”的要求相比還存在差距。2004年11 月，財政部部長金人慶同志在中國注冊會計師協會第四次會員代表大會的講話中再次提出“力爭用五年左右的時間，基本建立起一種符合行業發展規律和我國社會主義市場經濟要求的行業管理體制。……”下面筆者擬在分析我國行業自律管理體制存在問題的基礎上，提出改革完善的建議。

　　一、我國行業自律管理體制存在的問題

　　（一）注冊會計師協會與財政部門的關系沒有理順，缺乏自律管理的基礎所謂自律，《高級漢語大詞典》的解釋為“遵循法律、自我約束”。對于注冊會計師行業而言，所謂行業自律管理應理解為業內人士通過一定的組織、機制進行自我管理、約束，從而達到行業利益與社會公眾利益協調發展的目的。國外注冊會計師行業自律管理的實現一般為注冊會計師自下而上自發成立協會，通過建立理事會、委員會等一系列組織及機制，形成相關的決策、約定、制度、標準要求全行業遵守，達到維護行業合法權益、行業充分發展的目的。但在我國，各級注冊會計師協會是根據政府的行政命令成立的，雖然也設有會員代表大會、理事會、常務理事會等決策機構，但基本上形同虛設，實際情況是秘書處的職能由政府部門規定、人員主要來自財政部門的任命，各級財政部門將協會秘書處作為事業單位來管理，成為政府部門貫徹其管理意圖的機構。這樣的管理模式在行業發展初期、尤其是事務所脫鉤改制之前是適宜的。但隨著廣大會員自律意識的增強，其通過理事會（常務理事會）、會員代表大會等渠道發表意見、對行業管理施加影響的意愿高漲。根據《中國注冊會計師協會章程》的規定，理事會的職權包括“聘任本會常設辦事機構領導成員”、“審議本會常設辦事機構職能部門的設置”、“審議、批準本會常設辦事機構的年度工作報告”、“審議、批準本會的年度會費收支報告”等。而上述領域也恰恰是財政部門要行使職權的領域。當理事會真正開始行使職權時，則協會秘書處出現了由財政部門和理事會雙重領導的局面。當財政部門的意見與理事會的意見不一致時，矛盾便產生了。由于財政部門對秘書處的行政約束在效力上遠遠高于理事會對秘書處的民主監督，顯而易見秘書處更重視財政部門的領導，從而造成理事會對秘書處約束的軟化，秘書處便有不執行理事會決議的可能，那么行業自律管理也無從實現。由此可見，協會秘書處與財政部門目前這種領導與被領導的關系已阻礙了行業自律管理體制的完善，如果不理順，則行業自律管理的基礎不存在。

　　（二）相關的法律法規不完善，缺乏自律管理的手段及依據

　　要實現“自我約束”，必須要有約束的手段。其中重要的一條便是對不守約、不遵守法律法規者的懲戒。但從目前來看，我國注冊會計師協會在實現自我約束方面存在下列問題：

　　1、缺乏懲戒手段。在西方國家，注冊會計師協會對注冊會計師的自律懲戒手段一般包括警告、暫停執業資格及取消執業資格等方式。但在我國，上述處罰手段均屬于行政處罰手段，注冊會計師協會無權實施。目前各地注協所采用的自律性懲戒手段主要有強制培訓、談話提醒、公開譴責、通報批評、限期整改等，懲戒力度不夠，不足以樹立協會權威。

　　2、缺乏懲戒依據。對注冊會計師進行行政處罰，可以依據《違法注冊會計師法處罰暫行辦法》。但目前行業自律性懲戒尚沒有系統的處罰條例，導致懲戒依據不足，懲戒程序、救濟途徑都沒有相關依據，易導致不規范行為的發生。

　　3、缺乏懲戒所需要的組織。從國外的情況來看，注冊會計師協會實施自律性懲戒需要有一定的組織機構做保證。如美國注冊會計師協會職業道德管理部負責《職業行為準則》的落實，對違反該準則的注冊會計師進行調查。對嚴重違反職業行為準則的會員，通常由審判委員會做出處罰。法國不管是地區協會還是國家協會都設有紀律法庭，對違法違規注冊會計師和注冊審計師進行紀律懲處。被懲處人可以就懲處決定進行上訴。地方協會做出的懲處決定，可以上訴國家協會的紀律法庭。但目前中國注冊會計師協會尚沒有建立相應的組織機構，各地協會設立相應機構的也為數不多。

　　（三）部分會員自律意識不強，一些地方協會以會員代表大會、理事會和專門委員會為主體的治理結構不完善

　　要實現行業自律管理，離不開廣大會員的廣泛參與。但目前相當一部分會員對行業的發展狀況漠不關心，對參與行業管理不積極。如部分地方協會在召開理事會的時候，許多人竟不清楚自己是否是理事，而有的理事更是大小會議不見影蹤。與會員自律意識不強相對應的即是理事會的決策和監督作用沒有充分發揮。同時，各級協會在專門委員會的建設方面也很不完善，沒有充分發揮業內專家的作用，從另一方面來說也減少了會員參與行業管理的渠道。

　　二、完善我國注冊會計師行業自律管理體制的建議

　　（一）理順協會與財政部門的關系

　　我國注冊會計師協會由政府部門成立是特定歷史時期的產物，是與計劃經濟向社會主義市場經濟轉軌的特點相適應的，該模式在我國注冊會計師行業發展初期也確實起到了重要的扶持作用。但隨著行業的發展壯大及社會主義市場經濟體制的完善，該模式已與行業自律管理的要求相矛盾。根據十六屆三中提出的“按市場化原則規范和發展行業性自律組織”的發展方向，筆者認為理順協會與財政部門的關系有兩個方案可以選擇：

　　方案一：在保持現狀的基礎上，逐步理順財政部門、理事會（常務理事會）對秘書處的管理權限。如實行管人和管事相分離，財政部門可以管人，負責秘書處的人事任免及管理；對于自收自支、支出主要來源于會費的協會，財政部門不應再管理秘書處的財務收支，而應由理事會（常務理事會）根據一定的財務決策、監督制度來審查秘書處的財務收支；對于涉及行業發展、協會建設的重大事項，應由理事會（常務理事會）、會員代表大會等決策，財政部門不再參與。從我國轉軌經濟的特點及民主建設的進程來看，該模式比較符合我國國情，將在一定階段長期存在。

　　方案二：秘書處與財政部門脫鉤，完全接受理事會（常務理事會）、會員代表大會的領導，協會按照市場化原則運作。秘書處與財政部門脫鉤可以說是我國市場經濟和注冊會計師行業發展到一定階段，還協會“民間性”的本來面目的必然選擇。但同時我們還應看到，秘書處與財政部門能否實現脫鉤，還取決于我國事業單位改革的進程、《注冊會計師法》的修訂、協會組織建設的成熟度、協會在行業內的權威性和會員的擁護度等諸多因素，必須穩妥實施。

　　（二）明確與財政部門的處罰分工，建立健全行業自律懲戒體系

　　1、與財政部門進一步協商，明確雙方的處罰領域。鑒于職能劃轉以后財政部門負責批準設立會計師事務所，對注冊會計師進行注冊的職能仍由協會行使，因此建議二者在處罰方面進行分工，即財政部門負責對會計師事務所的處罰，協會負責對注冊會計師的處罰。根據《注冊會計師法》的規定，“參加注冊會計師全國統一考試成績合格，并從事審計業務工作二年以上的，可以向省、自治區、直轄市注冊會計師協會申請注冊。”（第九條）、“準予注冊的申請人，由注冊會計師協會發給國務院財政部門統一制定的注冊會計師證書。”同時，《注冊會計師法》第十三條規定了“注冊后有下列情形之一的，由準予注冊的注冊會計師協會撤銷注冊，收回注冊會計師證書。”可見，協會是注冊會計師證書的授予部門，協會對注冊會計師的資格管理可以理解為會員資格注冊管理而不是行政審批管理，因此，由協會履行撤銷注冊的職能符合邏輯，也符合法律規定。

　　2、制定行業自律處罰條例。處罰條例應對下列三個層次的違法違規行為進行處罰：第一個層次是違反法律的行為，如觸犯《刑法》、違反《注冊會計師法》；第二個層次是違反有關政府部門頒布的部門規章的行為，主體是獨立審計準則。這也可以說是中國的特色，我國各批獨立審計準則除第二批和《中國注冊會計師職業道德基本準則》等三個基本準則外，各批準則均以財政部的名義下發，這就使我國的獨立審計準則有了部門規章的性質，而不是行業自律條款。第三個層次是違反協會章程及其他行業自律規定的行為。處罰條例應規定對上述違反行為給予何等處罰，同時規定處罰程序及救濟措施。

　　3、健全組織。建議中注協和各地注協建立鑒定委員會（或類似委員會）履行對違法違規行為的性質進行鑒定的職能，建立懲戒委員會對違法違規行為進行處罰。在處罰時應允許被處罰人聽證并進行抗辯。被處罰人對處罰結果不服的可向對應財政部門或中注協申請復議，或提請行政訴訟。

　　（三）提高會員的自律意識

　　提高會員的自律意識應從兩方面做起。首先，從協會的角度來說，應為會員提供表達意見、參與行業事務管理的通暢渠道，在行業管理中充分發揚民主，尊重會員意見，并保證理事會、常務理事會、會員代表大會決策的權威性。渠道通暢、意見受到尊重、享有民主權力是激發會員自律意識的基本保證。其次，對于會員來說，應從維護行業整體利益、促進行業長遠發展的高度，積極參與行業事務管理，自覺遵守各項行業約定、履行會員義務，推動行業自律管理體制不斷完善、注冊會計師行業不斷發展壯大。